涉税犯罪

因存在真实交易而接受虚开发票的不应认定为犯罪

2013-02-28

在虚开增值税专用发票犯罪中因存在真实交易活动而被动接受与交易金额相符的虚开发票的收票方是否应定罪追究刑事责任是司法实践中争议较大的问题,本文拟结合具体案例,对这一问题作粗浅探讨。

案例:2005年12月至2007年1月,犯罪嫌疑单位杭州某服饰有限公司及犯罪嫌疑人章某(该公司经理)委托个体加工户魏某承担加工服装绣花业务。在结算加工费过程中,魏某提出其本人无法开具17%的增值税专用发票,需要由其他单位代开。章某为了能够抵扣进项税款,在本公司与杭州某化纤纺织有限公司没有真实货物交易的情况下,仍接受魏某从杭州某化纤纺织有限公司虚开的服装面料销售增值税专用发票4份,税额16930.00元,并将上述虚开的增值税专用发票入帐申报抵扣进项税金,造成国家税款被骗16930.00元。公安机关将犯罪嫌疑单位杭州某服饰有限公司及章某和魏某一并以虚开增值税专用发票罪移送审查起诉。
本案中魏某的行为属于让他人为自己代开发票,构成虚开增值税专用发票罪无疑。章某的行为则属于一件典型的在存在真实交易活动中接受他人虚开发票的行为,实践中这类行为如何定性存在很大争议。
刑法第205第4款规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称“惩治虚开增值税犯罪发票司法解释”)第一条第二款规定,虚开增值税专用发票是指以下情况:1、没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;2、有货物购销或者提供或接受了应税劳务,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者数额不实的增值税专用发票;3、进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。从上述内容可以看出,法律和司法解释中对此行为的性质并没有明确规定。
国家税务总局在1997年和2000年先后发布了三个通知从税收征管的角度对此行为的性质做出了规定。在1997年8月8日发布的《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第二条规定,在货物交易中,购货方从销售方取得第三方开具的专用发票,或者从销货地以外的地区取得专用发票,向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的,应当按照偷税、骗取出口退税处理,依照税收征管法及有关规定追缴税款、处以偷税、骗取数额五倍以下罚款。在2000年11月6日发布的《关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发[2000]182号)对此问题进一步明确:有下列情形之一的,无论购货方(受票方)与销售方是否进行了实际的交易,增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符,购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的,对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。1、购货方取得的增值税专用发票所注明的销货方名称、印章与其进行实际交易的销货方不符的,即134号文件第二条规定的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。2、购货方取得的增值税专用发票为销售方所在的省(自治区、直辖市和计划单列市)以外的地区的,即134号文件第二条规定的“从销货地以外的地区取得专用发票”的情况。在2000年11月16日发布的《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定,购货方和销售方存在真实的交易,销售方式用的时期所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票,专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。从国家税务总局上述文件规定来看,税务机关从保障税收征缴的原则出发,对于接受虚开增值税专用发票的情况处理得较为严格,除非是善意取得,否则一般都按照偷税处理。
法律界限的不明确造成理论和实践中对于这类行为是否构成犯罪存在争议。一种观点认为,这种接受他人虚开的增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪。主要依据是:其一,国家税务总局的有关文件对这种情形已经明确规定应按偷税、骗取出口退税处理,对这类行为认定为违法犯罪有政策依据。其二,行为人利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款是通过销货方让第三人代开、第三方为销货方虚开、销货方将虚开的发票提供给购货方、购货方将取得的虚开发票申报抵扣税款等一系列的行为得以完成的,购货方接受虚开的发票并将取得的虚开发票申报抵扣税款是国家税款被骗的一个重要环节,最高人民法院“惩治虚开增值税犯罪发票司法解释”第一条第七款规定,虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取税款数额承担刑事责任。根据上述规定,“为他人虚开发票方”、“让他人代开发票方”和“接受发票用于抵扣税款方”应当认定为虚开增值税专用发票的共同犯罪。其三,最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第一条第八款规定,利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的,应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚;以其他手段骗取国家税款的,仍应依照《全国人大常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。根据上述规定精神,凡是利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的,均应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
另一种观点认为,从严格贯彻罪刑法定的司法原则出发,章某的这种存在真实交易活动接受他人虚开的增值税专用发票的行为不宜按照犯罪来论处。具体理由是:第一,这种“真实交易活动中明知是虚开的增值税专用发票而予以接受”的行为,并不属于刑法第205条第4款所规定的虚开增值税专用发票的四种行为,也不同于司法解释中所掌握的应认定为“虚开增值税专用发票”的三种情形。章某的行为虽然属于恶意取得专用发票,但恶意取得专用发票却并不一定构成虚开增值税专用发票罪。从司法实践来看,恶意取得增值税专用发票一般有两种情形,一种是明知是虚开的专用发票而被动接受,另一种是主动让他人虚开专用发票后予以接受。对于前一种情形,显然不能认定为让他人虚开,虽然国家税务总局的有关文件中对这种恶意取得发票的行为的性质认定为偷税、骗取出口退税,但从立法层级上来看,国家税务总局的有关文件只是政府规章,不能作为定罪的依据,司法机关在接受税务机关移送的虚开增值税专用发票案件时,应当根据刑法的规定,对案件性质作出重新认定。[1]第二,也很难认定章某的行为构成虚开增值税专用发票的共犯。相对于魏某的虚开增值税专用发票行为而言,章某接受魏某所虚开的增值税专用发票的行为属于“对向行为”(即对向犯,是指以存在二人以上相互对向的行为为要件的犯罪),虽然没有章某接受,魏某虚开增值税专用发票的行为很难得逞,但在法律没有明确规定的情况下,这种将对向行为双方都认定为性质一致的犯罪的做法,将导致刑法的不协调。[2]因此,不宜认定章某和魏某系构成虚开增值税专用发票的共犯。第三,最高人民法院1996年10月17日发布的“惩治虚开增值税犯罪发票司法解释”第一条第八款的内容并非是对“虚开增值税专用发票行为”具体含义的解释;而是在全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》颁布之后,针对该《决定》与《全国人大常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》出现了部分法条竞合对司法实践中出现的“以虚开增值税专用发票抵扣税款的手段骗取国家税款”这样一种特定的偷税行为如何选择适用法律的规定。因此,不能简单据此得出凡是利用虚开增值税专用发票抵扣税款的行为都应认定为虚开增值税专用发票犯罪的结论。对于上述行为是否构成犯罪,仍应依据主客观相一致的原则,综合考察行为人主观上是否具有骗取税款的故意,客观上是否因行为人所实施的抵扣税款行为造成了税款在这一环节上的实际流失。

本案中虽然章某用魏某虚开的增值税专用发票抵扣了税款,但章某与魏某二人之间毕竟存在着真实的交易行为,章某作为一般纳税人,依法享有用进项增值税专用发票抵扣税款的权利,虽然魏某开给其的增值税专用发票在“交易内容和交易相对人”方面与实际交易的真实情况不同,但在交易金额和应抵扣税款金额上并没有差异,章某用该增值税专用发票抵扣税款这一环节本身并没有造成国家税款流失。因此,不应无视章某与魏某之间存在真实交易行为的事实,仅凭章某利用魏某让他人代开的增值税专用发票来抵扣税款便认定章某的行为构成犯罪。

本文关注:因存在真实交易而接受虚开发票的不应认定为犯罪